Arthur Loyd - Cabinet LG2B : TVA immobiliere - Arthur Loyd - Cabinet LG2B - Page 65
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TVA immobiliere

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TVA sur les OPERATIONS IMMOBILIERES

 

1. LE REGIME FISCAL


Le régime de la TVA immobilière se détermine en combinant 2 critères :
1.       La qualité des parties (acheteurs et vendeurs)
          - les assujettis à la TVA par leur activité économique (professionnels de l’immobilier, entreprises …)
          - les non-assujettis (particuliers)en principe en dehors du champ d’application de la TVA
2.       La nature du bien acquis.
           - les terrains         . terrain à bâtir (c.-à-d. sur lequel le droit de l’urbanisme permet l’édification d’une construction)
                                           . terrain non bâti
           - les immeubles  . immeuble achevé depuis moins de 5 ans « considéré comme neuf »
                                           . immeuble de + de 5 ans
 
Assujetti*

* Article 256A du CGI : « Sont assujetties à la TVA les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au 5° alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention …
Les activités économiques visées au 1° alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. ».


Principe
Il faut distinguer l’activité d’un investisseur privé, propriétaire en nom personnel ou en société civile, qui exerce son droit de propriété et celle d’un investisseur professionnel effectuant une activité économique entrepreneuriale ou dans un but commercial.
- Les paiements qui résultent de la simple propriété du bien ne constituent pas une activité économique entrant dans le champ de la TVA (l’encaissement de loyers ne suffit à caractériser une opération économique imposable à la TVA).
- Un investisseur qui opère dans une logique économique peut se placer sous le régime de la TVA et exercer le droit à déduction de la taxe d’amont et bénéficier des régimes de faveur en matière de droits d’enregistrement

Application
Un particulier qui cède des terrains acquis par succession, donation ou pour son usage privé est présumé ne pas réaliser une activité économique même s’il réalise un lotissement et quel que soit le nombre de lots ou la durée des opérations. Ce n’est pas le cas, s’il l’effectue en mobilisant des moyens propres (hors commercialisation par notaire ou agences)qui le placent en concurrence avec les professionnels.
Pour une entreprise, on distingue les opérations réalisées dans le cadre de son activité économique et celles qui sont réalisées dans un cadre patrimonial.
1.     La cession d’un actif inscrit au bilan présente le caractère d’une opération économique si :
. elle s’accompagne de dépenses de valorisation du bien cédé,
. elle s’inscrit dans l’exploitation d’une activité d’achat / revente susceptible de produire des recettes récurrentes, . elle constitue le prolongement direct de l’activité de l’entreprise.
2.     La cession de tout ou partie d’un immeuble non nécessaire à son activité économique n’est pas soumis à la TVA.
De même, un agriculteur qui vend des terrains de son patrimoine foncier (non-inscrits au bilan de son exploitation), n’agit pas en tant qu’assujetti. Il sera assujetti à la TVA s’il réalise sur ces terrains des travaux significatifs (de viabilisation …)et met en œuvre des moyens de commercialisation avérés (publicité, démarchage).
 
Les terrains à bâtir (TAB)

Est un TAB, un terrain sur lequel une construction peut être autorisée en vertu d’un document d’urbanisme (PLU, POS).
N’est pas un TAB, un terrain sur lequel se trouve une construction utilisable pour tout usage sans besoin d’y réaliser un immeuble neuf.
 
Les immeubles neufs
Est un immeuble neuf, un immeuble achevé depuis moins de cinq ans quel que soit le nombre de cessions dont il a fait l’objet durant cette période. L’ensemble des mutations réalisées au cours de cette période est soumis à la TVA sauf celles réalisées par une personne non assujettie qui n’a pas acquis le bien en tant qu’immeuble à construire.
 

 
2. LES OPERATIONS IMMOBILIERES : cession et livraison à soi-même

 

Toutes les livraisons d’immeubles sont comprises dans le champ d’application de la TVA dès lors qu’elles sont réalisées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel, sauf celles exonérées par la loi qui peuvent y être soumises sur option.

Les livraisons d’immeubles par des non assujettis sont hors champ d’application de la TVA sauf ceux acquis par bail à construire.

La base d’imposition est constituée par le prix de cession, auquel s’ajoutent les charges augmentatives de prix.
 

2.1. Cessions d’immeuble

 
TVA Vendeurs assujettis Vendeurs non assujettis
Terrain à bâtir TVA
. sur le prix total si le terrain a ouvert droit à déduction lors de son acquisition
. sur la marge dans le cas inverse
Hors champ
Terrain non bâti Exonération
Option* possible pour un assujettissement à la TVA sur le prix total
Hors champ
Immeuble neuf (– de 5 ans) TVA Sur le prix total Hors champ
Immeuble de + de 5 ans Exonération
Option* possible pour un assujettissement à la TVA
. sur le prix total si l’immeuble a ouvert droit à déduction lors de son acquisition
. sur la marge dans le cas inverse
Hors champ
* L’option doit être exprimée dans l’acte constatant la mutation, et de manière distincte lorsque des immeubles, fractions d’immeuble ou droits immobiliers relèvent de règles différentes pour la détermination de la base d’imposition.

Droits d’enregistrement Acquéreurs Assujettis* Acquéreurs non assujettis*
Terrain à bâtir soumis à la TVA sur le prix total
Immeuble neuf soumis à la TVA sur le prix total
0, 715 %
125 € si engagement de construire dans les 5 ans
0, 715 %
Autres cas 5,09 %
0,715 % si engagement de revendre dans les 5 ans
125 € si engagement de construire dans les 5 ans
5,09 %
* Par exemple, en matière d’acquisition de terrain à bâtir, il faut distinguer deux cas :
1.     Soit le terrain est vendu par un particulier => seuls les droits d’enregistrement sont exigibles, pas la TVA.
2.     Soit le terrain est vendu par un professionnel => le vendeur doit ici payer la TVA (en principe au taux de 19,6 %), l’acquéreur doit payer les droits d’enregistrement au taux de 5,09 % (voire au taux réduit de 0,715 % si certaines conditions sont remplies).

 
2.2. Livraisons à soi-même (LASM)

 
Le dispositif de taxation s’applique à toutes les opérations qui concourent à la production d’un immeuble quel que soit l’affectation ou la destination des locaux (usage professionnel, d’habitation).

La LASM est exigée dans tous les cas où un assujetti construit un immeuble neuf sur un TAB ou sur un immeuble existant quelle que soit sa destination sauf s’il s’agit d’une opération patrimoniale en dehors d’une activité économique, en l’absence de déduction de la TVA grevant les travaux de construction ou l’acquisition éventuelle du terrain …

Les travaux qui contribuent à la valorisation ou à la prolongation de la vie d’un immeuble affecté aux besoins de l’entreprise (c.-à-d. non comptabilisés en stock)doivent être soumis à une LASM par le preneur.

La base d’imposition :
. inclut le coût du terrain, les frais financiers engagés pour la construction (sauf pour les parties destinées à l’habitation), les impôts, taxes et redevances diverses acquittés à raison de la construction.
. n’inclut pas les travaux supplémentaires effectués pour une partie des destinataires de l’immeuble s’ils présentent un caractère facultatif au regard de sa capacité d’occupation et si le prix est réglé directement par les intéressés.

Le fait générateur de l’imposition est la livraison de l’immeuble neuf (= dépôt à la mairie de la déclaration d’achèvement). Le constructeur dispose d’un délai qui court jusqu’au 31 décembre de la 2ème année qui suit celle au cours de laquelle est intervenu l’achèvement de l’immeuble pour liquider la taxe afférente à LASM sur sa déclaration de TVA. La LASM n’est pas exigée lorsque l’immeuble a été vendu dans les 2 ans qui suivent son achèvement.
 

2.3. Régularisations

 
La TVA déduite au titre des immobilisations est en principe définitivement acquise. Toutefois, des régularisations doivent être effectuées en cas de modification de la situation pendant une période de 5 ans pour les biens meubles immobilisés et 20 ans pour les immeubles (ne sont pas visés les immeubles acquis avant le 1er janvier 1996 pour lesquels le délai de régularisation a été fixé à 10 ans et les biens qui dès l’origine ont été utilisés exclusivement à du hors champ TVA).
 
Régularisations annuelles
L’entreprise doit procéder à une régularisation si la différence entre le produit du coefficient d’assujettissement par le coefficient de taxation de l’année et le produit du coefficient d’assujettissement et du coefficient de taxation de référence retenus pour le calcul de la déduction opérée lors de l’acquisition, est supérieure à un dixième.
La régularisation prend la forme soit d’une déduction complémentaire si le coefficient de déduction de l’année est supérieur au coefficient de déduction de référence, soit d’un reversement dans le cas contraire.
Immeubles Autres immobilisations
Taxe initiale × [(coefficient de déduction de l’année – coefficient de déduction de référence) / 20 ans] Taxe initiale × [(coefficient de déduction de l’année – coefficient de déduction de référence) / 5 ans]
 
 
Régularisations globales
L’entreprise doit procéder à une régularisation globale lorsqu’un événement modifie l’un des coefficients (assujettissement, taxation, ou admission), tels une cession, un apport un transfert à un autre secteur.
Les assujettis n’ont pas à procéder à la régularisation de la taxe afférente aux biens immobilisés dans les cas de transmission ou apport d’une universalité totale ou partielle de biens dispensée de TVA en application de l’article 257bis CGI, destruction justifiée, vol justifié, lorsque le coefficient d’assujettissent de référence du bien immobilisé est nul (impossibilité d’obtenir une déduction complémentaire), immeuble acquis avant le 1er janvier 1996.
Evénement Forme de la régularisation Coefficient de référence pour les années restantes
Cession ou apport non soumis à la taxe sur le prix ou la valeur totale
Transfert entre secteurs d’activité
Reversement Coefficient de taxation = 0
Cession ou apport soumis à la taxe sur le prix total Complément de déduction Coefficient de déduction = 1
Modification législative ou réglementaire Reversement ou complément de déduction Le coefficient d’admission est égal à sa nouvelle valeur
Biens devenant utilisés à des opérations ouvrant droit à déduction Complément de déduction Coefficient de taxation égale à sa nouvelle valeur
Biens cessant d’être utilisés pour la réalisation d’opérations ouvrant droit à déduction Reversement Coefficient de taxation = 0
Biens cessant d’être utilisés pour des opérations imposables Reversement Coefficient d’assujettissent et de taxation = 0
 
 
Droit à déduction du cessionnaire assujetti
Immeuble constituant une immobilisation Vendeur assujetti Cessionnaire assujetti
Vente non assujettie la TVA Régularisation par 20ème Transfert de la TVA régularisée à l’acquéreur
Ouverture d’une nouvelle période de régularisation de 20 ans
Le transfert augmente la base des droits d’enregistrement
Vente assujettie à la TVA par option Régularisation ouvrant doit éventuellement à un complément de déduction Déduction de la TVA calculée sur le prix total ou la marge – Ouverture d’une nouvelle période de régularisation de 20 ans
Vente assimilée à une universalité de patrimoine Absence de régularisation Continuation de la période de régularisation du cédant
 
 
Champ d’application des régularisations et des livraisons à soi-même
Nature du bien ou du service Technique à utiliser
CHANGEMENT D’AFFECTATION D’UNE IMMOBILISATION EN COURS D’UTILISATION
Transfert d’un bien mobilier d’investissement vers un secteur totalement exonéré Livraison à soi-même
Transfert d’un immeuble immobilisé vers un secteur totalement exonéré Régularisation globale
Affectation d’un immeuble, antérieurement affecté à une activité imposable ouvrant en tout ou partie droit à déduction à une activité totalement située en dehors du champ d’application de la TVA Régularisation globale
CESSATION D’ACTIVITE
Immeubles constituant des immobilisations Régularisation
Biens mobiliers d’investissement Livraison à soi-même
Stocks Livraison à soi-même
Services Reversement intégral
 
 
 

3. LOCATIONS IMMOBILIERES

 

Locations assujetties
 
La location de terrains aménagés (camping, etc.) et de locaux munis de l'équipement nécessaire à l'exercice d'une activité professionnelle est soumise à la TVA, quelle que soit les locaux et l'activité.

La location des emplacements de stationnement est soumise à la TVA, quelle que soit le véhicule et l'emplacement (bateaux, voitures, etc.) sauf exonérations (cf. ci-dessous).

Franchise de TVA
Les bailleurs assujettis à la TVA bénéficient du régime "micro-entreprise" s'ils réalisent moins de 27.000€ de recettes dans l'année.
Ils seront exonérés de TVA si leur chiffre d'affaires est inférieur à ce plafond, quel que soit le régime d'imposition de leur bénéfice. Ils peuvent toutefois opter pour l'assujettissement quel que soit le montant des recettes.
 
Locations exonérées
 
Emplacements de stationnementExonération sous plusieurs conditions :
1. la location doit être liée à celle d'un local nu, non soumise à la TVA en tant qu'accessoire de ce local
2. l'emplacement doit être situé dans le même ensemble immobilier que le local concerné
3. l'emplacement et le local doivent être loués par le même bailleur au même locataire.

Immeubles loués nusLes locations de terrains non aménagés et de locaux nus sont exonérées de TVA quelles que soient la qualité du locataire et du propriétaire et la nature de l'immeuble, sauf quand :
1. le loueur participe aux résultats de l'entreprise locataire,
2. la location constitue une extension de l'activité commerciale du propriétaire,
3. le loueur et le locataire font partie du même ensemble commercial.

Logements meublésBien qu'imposée dans la catégorie des Bénéfices Industriels et Commerciaux, la location de locaux d'habitation meublés n'est pas assujettie à la TVA sauf s’il s'agit de prestations hôtelières ou para-hôtelières.
 
Locations imposées sous option
 
Le bailleur peut opter à la TVA si les locaux nus sont donnés en location pour les besoins de l'activité d'un preneur assujetti ou non assujetti à la condition que le bail fasse mention expresse de l'option par le bailleur.

L'option peut être exercée à tout moment (y compris avant l'achèvement de l'immeuble en cas de construction), elle est exercée immeuble par immeuble et concerne tous les locaux d'un même immeuble. Elle est valable jusqu'au 31 décembre de la 9ème année suivant son exercice sauf refus d’un nouveau preneur ou non location du local pour l’exercice d’une activité. Le bailleur doit procéder à la régularisation de la taxe antérieurement déduite lorsque la cessation des opérations imposables (cessation des effets de l'option, cessation d'activité, etc.)intervient avant le commencement de la 19ème année qui suit celle de la date d'ouverture des droits à déduction.

Les locations assujetties à la TVA sont soumises au taux normal et le bailleur peut récupérer la TVA payée sur l'ensemble de ses achats, y compris sur ses immobilisations. Il peut être amené à reverser une fraction de la taxe antérieurement déduite, calculée prorata temporis, si l'immeuble est cédé avant la fin de la 19ème année suivant l'acquisition, l'achèvement ou l'assujettissement. Il en est de même en cas de cessation d'activité.
 
Location de locaux professionnels et option à la TVA
 
L’activité de location de locaux professionnels(1) nus(2) étant par nature une activité civile, est en principe exonérée de TVA. Le bailleur peut opter pour l’assujettissement à la TVA des loyers, la qualité du locataire importe peu pour l’exercice de cette option, celui-ci pouvant être ou non assujetti à la TVA (si le bailleur a acquitté de la TVA lors de la construction ou de l’acquisition du bien loué ou s’il engage des dépenses d’entretien ou de réparations … relatives au local loué, il pourra demander le remboursement de la TVA réglée).
(1)= ceux qui sont utilisés pour les besoins d’une activité économique ou administrative
(2)= c’est-à-dire sans mise à disposition des équipements et du matériel nécessaires à l’exercice de l’activité du locataire

L’option se fait par une déclaration expresse adressée au service des impôts territorialement compétent. Elle est réalisée par immeuble, un bailleur ne pouvant opter globalement pour l’ensemble des immeubles qu’il loue.

La dénonciation de l’option peut intervenir à tout moment à l’issue d’une période initiale de 9 ans avec comme date d’effet le 1er jour du mois qui suit sa formulation auprès du service des impôts. La dénonciation de l’option peut avoir un coût fiscal dans la mesure où elle peut entraîner des régularisations de la TVA précédemment déduite,  notamment la TVA sur l’acquisition ou la construction de l’immeuble si la dénonciation de l’option intervient dans un délai de 20 ans suivant la récupération de cette TVA.

Certaines locations sont réputées commerciales et sont soumises de plein droit à la TVA, c’est-à-dire obligatoirement et sans option contraire possible.
3 catégories de locations :
1.     Les locations qui constituent pour le bailleur le moyen de poursuivre sous une autre forme l’exploitation d’un actif commercial (= cas d’une personne qui a fait apport de son fonds de commerce à une société et qui donne en location à cette dernière l’immeuble d’exploitation qu’elle a conservé dans son patrimoine privé)
2.     Les locations qui permettent au bailleur d’accroître ses débouchés (= locations consenties dans le cadre de galeries marchandes de grandes surfaces. Les magasins bénéficient d’un apport de clientèle du fait de la proximité du commerce du bailleur et les loyers qui leur sont demandés sont de ce fait plus élevés que ceux de locaux commerciaux ordinaires. En retour, le bailleur bénéficie également d’un apport de clientèle de la part des locataires et « l’ensemble commercial intégré » ainsi formé lui permet d’accroître ses débouchés. Ce contexte confère à la location un caractère commercial, et les loyers facturés aux locataires sont en conséquence obligatoirement grevés de TVA)
3.     Les locations au titre desquelles le bailleur participe aux résultats du locataire(= association du bailleur aux profits et aux aléas de l'exploitation du locataire, par exemple indexation du loyer sur les recettes de l’exploitation du locataire)

 

¹ Prix net, hors frais notariés, d'enregistrement et de publicité foncière.